Постійне представництво іноземної організації в Росії: правовий та податковий аспекти
Питання про утворення постійного представництва на території Російської Федерації в даний час є вельми актуальним, тому що основна частка податкових надходжень від іноземної організації припадає на податок на прибуток іноземної організації та ПДВ. Тому збільшення податкових надходжень до бюджету з податку на прибуток прямо залежить від того, чи утворює іноземна організація постійне представництво на території Російської Федерації. Відповідно до ст. 246 НК РФ платниками податку на прибуток організацій визнаються іноземні організації, що здійснюють свою діяльність в Російській Федерації через постійні представництва і (або) одержують доходи від джерел в Російській Федерації. Під постійним представництвом іноземної організації в Російській Федерації для цілей глави 25 НК РФ розуміється філія, представництво, відділення, бюро, контора, агентство, будь-яке інше відокремлений підрозділ або інше місце діяльності цієї організації, через яке організація регулярно здійснює підприємницьку діяльність на території Російської Федерації ( п. 2 ст. 306 НК РФ). Постійне представництво іноземної організації вважається утвореним з початку регулярного здійснення підприємницької діяльності через її відділення. При цьому діяльність по створенню відділення сама по собі не створює постійне представництво. Постійне представництво припиняє існування з моменту припинення підприємницької діяльності через відділення іноземної організації.
Під прибутком іноземних організацій, що здійснюють діяльність у Російській Федерації через постійні представництва, розуміються отримані через ці постійні представництва доходи, зменшені на величину зроблених цими постійними представництвами витрат (п. 2 ст. 247 НК РФ).
Законодавство Російської Федерації про податки і збори встановлює наступні ознаки постійного представництва, при наявності сукупності яких діяльність іноземної організації в Російській Федерації визнається постійним представництвом:
- Наявність відокремленого підрозділу або будь-якого іншого місця діяльності іноземної організації в Російській Федерації;
- Здійснення іноземною організацією підприємницької діяльності на території Російської Федерації;
- Здійснення такої діяльності на регулярній основі.
Основним критерієм кваліфікації діяльності іноземної організації в Російській Федерації як здійснюваної через постійне представництво, на думку податкових органів (див. наказ МНС Росії від 28.03.03 р. № БГ-3-23/150), є регулярність здійснення діяльності. Регулярної визнається діяльність відокремлених підрозділів іноземних організацій, що стали або зобов'язаних стати на облік у податкових органах відповідно до Положення про особливості обліку в податкових органах іноземних організацій, затвердженим наказом МНС Росії від 7.04.2000 р. № АП-3-06/124, далі - Положення (тобто діяльність, здійснювана більше 30 днів). В інших випадках відповідність критерію «регулярна діяльність» визначається на основі аналізу фактичного здійснення діяльності самої іноземної організації чи інших організацій або фізичних осіб на користь іноземної організації в кожному конкретному випадку. При цьому поодинокі факти вчинення будь-яких господарських операцій в Російській Федерації (наприклад, окремі факти продажу в Росії належить іноземній організації на праві власності нерухомого майна) не можуть розглядатися як регулярна діяльність.
Згідно Типовий моделі податкової конвенції ОЕСР щодо податків на доходи і капітал (далі - Типова конвенція), яка є основою для розробки міжнародних угод, термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю та частково здійснюється підприємницька діяльність організації. Цей термін, зокрема, включає місце управління, відділення, контору, фабрику, майстерню, шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або інше місце видобутку природних ресурсів. Якщо іноземна організація здійснює комерційну діяльність в Росії через постійне представництво, то його прибуток може оподатковуватися в Російській Федерації, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.
Коментарі до Типової моделі податкової конвенції ОЕСР (далі - Коментарі) визначають такі умови утворення постійного представництва:
- Існування місця діяльності, тобто приміщення або в деяких випадках верстатів чи обладнання;
- Місце діяльності повинно бути постійним, тобто має бути встановлено в певному місці з певним ступенем сталості;
- Здійснення підприємницької діяльності організації через це постійне місце діяльності.
Аналогічні положення містяться і в міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування (далі - Міжнародні угоди).
Таким чином, термін «постійне представництво» в російському і міжнародному законодавстві практично співпадає, проте є і принципові відмінності.
Місце здійснення діяльності
У приблизний перелік можливих видів місць здійснення самим іноземною юридичною особою діяльності в Росії, об'єднаних загальним поняттям «постійне представництво», включено не тільки і не стільки конкретні види підрозділів іноземної юридичної особи, а саме види місць діяльності самого іноземної юридичної особи. При цьому перелік всіх можливих (конкретних) місць діяльності визначено не вичерпним чином і не закрито.
Для кваліфікації підприємницької діяльності як діяльності через постійне представництво необхідно виходити зі статусу і характеру діяльності платника податку - іноземної юридичної особи, а факт реєстрації представництва або філії в Росії і здійснення саме ними підприємницької діяльності в Російській Федерації не має вирішального значення з метою оподаткування. Наприклад, якщо організація крім ведення підготовчої діяльності шляхом зареєстрованого в Москві офісу здійснює в даному суб'єкті також основну діяльність поза даного приміщення, то постійним представництвом буде визнаватися як раз не зареєстроване у податкових органах місце діяльності.
Відзначимо, що ні НК РФ, ні Міжнародні угоди не вимагають у якості обов'язкової умови кваліфікації підприємницької діяльності як діяльності через постійне представництво наявності майна або майнової бази іноземних організацій на території Російської Федерації. Постійне представництво може також існувати без приміщення, або для необхідності ведення діяльності може бути використано деякий простір. Також не має значення, належать або орендуються що знаходяться в розпорядженні підприємства приміщення, кошти або установки. Місцем діяльності може бути, наприклад, місце на ринку або місце діяльності може знаходитися на іншому підприємстві (наприклад, там, де іноземна організація має постійно в своєму розпорядженні деякі приміщення або їх частина, що належать іншому підприємству.
Згідно Міжнародним угодами і НК РФ постійне представництво іноземної організації не утворюється у разі здійснення організацією на території Російської Федерації підготовчої і допоміжної діяльності. Що міститься в цих актах перелік видів діяльності, що не приводять до утворення постійного представництва, є винятком і створює презумпцію наявності постійного представництва, якщо іноземна організація здійснює інші види діяльності, ніж передбачено цим переліком. Підготовчий і допоміжний характер діяльності представництва може бути визначений залежно від основної діяльності організації.
У зв'язку з викладеним перераховані в Міжнародних угодах і НК РФ види діяльності не будуть розглядатися як такі, через постійне представництво в разі їх виключного провадження та за умови, що сукупна діяльність постійного місця носить підготовчий та допоміжний характер. А там, де основна мета постійного місця діяльності ідентична з основною метою діяльності організації, вона не повинна розглядатися як здійснює підготовчу та допоміжну діяльність.
Регулярність діяльності або сталість місця діяльності
За цим критерієм виникає основна відмінність поняття «постійне представництво» в НК РФ (регулярність діяльності) та в Міжнародних угодах (постійне місце діяльності).
У Міжнародних угодах визначення терміну «постійне місце діяльності» відсутня. Коментарі встановлюють, що місце діяльності повинно носити певний ступінь сталості, тобто не мати тимчасового характеру. Місце діяльності, не будучи організовано для тимчасового користування, може скласти постійне представництво, навіть якщо існує протягом дуже короткого періоду часу зважаючи спеціального характеру діяльності організації, або внаслідок певних обставин (наприклад, невдалі інвестиції) і було ліквідовано раніше передбачуваного часу. Діяльність може бути мінливою, але операції повинні мати регулярний характер.
Між тим чіткого визначення даного поняття Коментарі не містять. У зв'язку з цим доцільно було б звернутися до вітчизняного законодавства. Однак у НК РФ критерій сталості місця діяльності замінено абсолютно іншим критерієм - регулярністю діяльності. Визначення регулярності діяльності не міститься в законодавстві Російської Федерації про податки і збори. Пропозиція МНС Росії звертатися при визначенні регулярності діяльності до Положення, на наш погляд, є не найвдалішим, оскільки для цілей оподаткування саме поняття «постійне представництво» не має організаційно-правового значення, а кваліфікує діяльність іноземної організації, і з ним пов'язується обов'язок сплачувати податки , пойменовані в Міжнародних угодах.
Нам видається, що, оскільки згідно із законодавством Російської Федерації про податки і збори фактичні суми податку визначаються за результатами фінансово-господарської діяльності платника податків за певний період (звітний, податковий), критерій регулярності діяльності має сенс оцінювати стосовно сукупної діяльності за цей період, а не щодо тривалості окремих господарських операцій.
Що ж стосується терміну, зазначеного в Міжнародних угодах («постійне місце діяльності»), то при розгляді цього питання необхідно оцінювати ступінь сталості місця. На наш погляд, постійним місцем є в тому випадку, якщо підприємницька діяльність через нього з метою отримання доходу на території Російської Федерації здійснюється безперервно або воно може бути визнано постійним при використанні його більше двох разів протягом податкового періоду.
З більшістю іноземних держав, організації яких здійснюють діяльність в Росії, Російською Федерацією укладені Міжнародні угоди. Згідно зі ст. 7 НК РФ при встановленні міжнародним договором Російської Федерації, що містить положення, що стосуються оподаткування, інших правил і норм, ніж передбачені НК РФ і прийнятими відповідно до них нормативними правовими актами про податки, застосовуються правила і норми міжнародних договорів Російської Федерації. Відповідно при оподаткуванні іноземних організацій, що діють в Російській Федерації через постійні представництва, застосовуються норми Міжнародних угод. Однак, як зазначено вище, в Міжнародних угодах відсутнє визначення постійного місця діяльності. Як правило, в міжнародних податкових договорах є відсилання до національного законодавства, якщо термін не визначений. У НК РФ визначено інший критерій утворення постійного представництва - регулярність діяльності.
У разі виникнення спірної ситуації неминуче знадобиться легальне визначення терміна, зазначеного в Міжнародній угоді. При вирішенні аналогічних судових спорів арбітражні суди практично завжди дотримуються принципу «переважання форми над істотою», а не навпаки. Для врегулювання спірних ситуацій та встановлення єдиного підходу до інституту «постійного представництва» як у міжнародній, так і в національній податковій практиці необхідно, по-перше, привести поняття «постійне представництво», вказане в НК РФ, у відповідність з поняттям «постійне представництво» , закріпленим у Міжнародних угодах, по-друге, чітко визначити в НК РФ термін «постійне місце діяльності».
Ведення підприємницької діяльності
Ключовим моментом в даному питанні є отримання іноземною організацією доходу від місця діяльності на території Російської Федерації. У зв'язку з цим слід зазначити, що багато платників податків допускають помилку, вважаючи, що в разі направлення грошових коштів від покупців не на рахунки в російських банках, а за кордон постійне представництво в іноземної організації на території Російської Федерації не виникає. Між тим прибуток організації, що відноситься до постійного представництва, виникає, коли діяльність такої організації, що діє через розташоване на території Російської Федерації постійне представництво, спрямована на вилучення доходу і не залежить від місцезнаходження банку.
Умов про надходження виручки на рахунки російських представництв іноземних компаній НК РФ і Міжнародні угоди не містять, тому що за російським законодавством про податки і збори платником податку є іноземна організація - іноземна юридична особа, яка самостійно виконує обов'язки платника податків на території Російської Федерації в особі свого представництва. Отже, і головний офіс, і представництво є єдиним платником податків.
Міжнародними угодами та нормами національного законодавства визначено, що якщо організація проводить підприємницьку діяльність через постійне представництво в іншій державі, то це інша держава може стягувати податок з прибутку організації, але тільки в тій частині, яка відноситься до постійного представництва. Виходячи з даного положення деякі фахівці в області оподаткування іноземних організацій роблять висновок, що право оподаткування не поширюється на ту прибуток, яку організація може отримувати в цій державі іншим шляхом, ніж через постійне представництво. Відповідно, обкладаючи податком прибуток, одержувану іноземною організацією в даній країні, податкові органи цієї країни можуть розглядати окремі джерела прибутку, яку організація отримує в їхній країні, і визначати наявність «постійного представництва» стосовно кожного джерела. Однак при цьому можна зіткнутися з проблемою податкового уникнення. Так, якщо організацією створюється в іншій державі представництво, яке не приносить прибутку і не призначене для створення прибутку, а єдина мета якого - підготовка підприємницької діяльності, яку організація проводить через незалежних агентів або іншим способом, то, хоча ця підприємницька діяльність може бути організована і управлятися постійним представництвом, на практиці це важко довести. Якщо іноземна організація організовує на території іншої держави постійне представництво, то, на наш погляд, з метою створення більш ефективного і спрощеного податкового адміністрування на неї має поширюватися податкова юрисдикція даної держави. При цьому більш кращим було б стягування податку з усією прибутку, яку ця організація отримує на його території, незалежно від того, чи надходить прибуток від використання постійного представництва або від іншої діяльності на даній території.
Особливості оподаткування іноземних організацій. Постійне представництво іноземної організації
1. Положеннями статей 306 - 309 цього Кодексу встановлюються особливості обчислення податку іноземними організаціями, що здійснюють підприємницьку діяльність на території Російської Федерації, у разі, якщо така діяльність створює постійне представництво іноземної організації, а також обчислення податку іноземними організаціями, не пов'язаними з діяльністю через постійне представництво в Російській Федерації, які отримують дохід з джерел в Російській Федерації.
2. Під постійним представництвом іноземної організації в Російській Федерації для цілей цієї глави розуміється філія, представництво, відділення, бюро, контора, агентство, будь-яке інше відокремлений підрозділ або інше місце діяльності цієї організації (далі в цій главі - відділення), через яке організація регулярно здійснює підприємницьку діяльність на території Російської Федерації, пов'язану з:
-Користуванням надрами та (або) використанням інших природних ресурсів;
-Проведенням передбачених контрактами робіт по будівництву, установці, монтажу, складанню, налагодженню, обслуговуванню та експлуатації обладнання, в тому числі ігрових автоматів;
-Продажем товарів з розташованих на території Російської Федерації і належать цій організації або орендовані нею складів;
-Здійсненням інших робіт, наданням послуг, веденням іншої діяльності, за винятком передбаченої пунктом 4 цієї статті.
3. Постійне представництво іноземної організації вважається утвореним з початку регулярного здійснення підприємницької діяльності через її відділення. При цьому діяльність по створенню відділення сама по собі не створює постійне представництво. Постійне представництво припиняє існування з моменту припинення підприємницької діяльності через відділення іноземної організації.
При користуванні надрами і (чи) використання інших природних ресурсів постійне представництво іноземної організації вважається утвореним з більш ранньої з наступних дат: дати набрання чинності ліцензії (дозволу), що засвідчує право цієї організації на здійснення відповідної діяльності, або дати фактичного початку такої діяльності. У випадку, якщо іноземна організація виконує роботи, надає послуги іншій особі, яка має зазначену ліцензію (дозвіл) або виступає в якості генерального підрядника для особи, яка має таку ліцензію (дозвіл), при вирішенні питань, пов'язаних з утворенням та припиненням існування постійного представництва цієї іноземної організації, застосовується порядок, аналогічний встановленому пунктами 2 - 4 статті 308 цього Кодексу.
4. Факт здійснення іноземною організацією на території Російської Федерації діяльності підготовчого і допоміжного характеру при відсутності ознак постійного представництва, передбачених пунктом 2 цієї статті, не може розглядатися як що призводить до утворення постійного представництва. До підготовчої та допоміжної діяльності, зокрема, відносяться:
1) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації і (або) постачання товарів, що належать цій іноземній організації, до початку такої поставки;
2) утримання запасів товарів, що належать цій іноземній організації, виключно для цілей їх зберігання, демонстрації і (або) постачання до початку такої поставки;
3) виключений. - Федеральний закон від 29.05.2002 N 57-ФЗ; (див. текст в попередній редакції)
3) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів цієї іноземною організацією;
4) утримання постійного місця діяльності виключно для збору, обробки і (або) поширення інформації, ведення бухгалтерського обліку, маркетингу, реклами або вивчення ринку товарів (робіт, послуг), реалізованих іноземною організацією, якщо така діяльність не є основною (звичайною) діяльністю цієї організації; (в ред. Федерального закону від 29.05.2002 N 57-ФЗ) (див. текст в попередній редакції)
5) утримання постійного місця діяльності виключно з метою простого підписання контрактів від імені цієї організації, якщо підписання контрактів відбувається відповідно до детальних письмовими інструкціями іноземної організації.
5. Факт володіння іноземною організацією цінними паперами, частками в капіталі російських організацій, а також іншим майном на території Російської Федерації за відсутності ознак постійного представництва, передбачених пунктом 2 цієї статті, сам по собі не може розглядатися для такої іноземної організації як що призводить до утворення постійного представництва в Російської Федерації.
6. Факт укладення іноземною організацією договору простого товариства або іншого договору, який передбачає спільну діяльність його сторін (учасників), здійснювану повністю або частково на території Російської Федерації, сам по собі не може розглядатися для даної організації як що призводить до утворення постійного представництва в Російській Федерації.
7. Факт надання іноземною організацією персоналу для роботи на території Російської Федерації в іншій організації за відсутності ознак постійного представництва, передбачених пунктом 2 цієї статті, не може розглядатися як що призводить до утворення постійного представництва іноземної організації, яка надала персонал, якщо такий персонал діє виключно від імені та в інтересах організації, в яку він був спрямований.
8. Здійснення іноземною організацією операцій із ввезення у Російську Федерацію або вивезення з Російської Федерації товарів, у тому числі в рамках зовнішньоторговельних контрактів, за відсутності ознак постійного представництва, передбачених пунктом 2 цієї статті, не може розглядатися як що призводить до утворення постійного представництва цієї організації в Російській Федерації . (В ред. Федерального закону від 29.05.2002 N 57-ФЗ) (див. текст в попередній редакції)
9. Іноземна організація розглядається як має постійне представництво в разі, якщо ця організація здійснює поставки з території Російської Федерації належать їй товарів, отриманих у результаті переробки на митній території або під митним контролем, а також у разі, якщо ця організація здійснює діяльність, що відповідає ознаками, передбаченим пунктом 2 цієї статті, через особу, яка на підставі договірних відносин з цією іноземною організацією представляє її інтереси в Російській Федерації, діє на території Російської Федерації від імені цієї іноземної організації, має і регулярно використовує повноваження на укладання контрактів або погодження їх істотних умов від імені даної організації, створюючи при цьому правові наслідки для даної іноземної організації (залежний агент). (В ред. Федерального закону від 29.05.2002 N 57-ФЗ) (див. текст в попередній редакції) Іноземна організація не сприймається як має постійне представництво, якщо вона здійснює діяльність на території Російської Федерації через брокера, комісіонера, професійного учасника російського ринку цінних паперів або будь-яка особа, що діє в рамках своєї основної (звичайної) діяльності.
10. Той факт, що особа, яка здійснює діяльність на території Російської Федерації, є взаємозалежним з іноземною організацією, за відсутності ознак залежного агента, передбачених пунктом 9 цієї статті, не розглядається як що призводить до утворення постійного представництва цієї іноземної організації в Російській Федерації.
Податкові особливості постійних представництв іноземних організацій
Іноземна організація, що здійснює на території Росії регулярну підприємницьку діяльність, створює тут своє "постійне представництво". Цей термін запозичений з міжнародної юридичної практики. Зверніть увагу, що він визначає лише податковий статус іноземної організації. Тобто наявність або відсутність у закордонній компанії постійного представництва має значення тільки для цілей оподаткування, а не говорить про організаційно-правовій формі, в якій створено російський підрозділ іноземної фірми. Це ясно випливає зі ст. 306 НК РФ, яка визначає нюанси оподаткування прибутку іноземних організацій. Так, під постійним представництвом іноземної фірми в Російській Федерації розуміється "філія, представництво, відділення, бюро, контора, агентство, будь-яке інше відокремлений підрозділ або інше місце діяльності", через яке організація регулярно здійснює підприємницьку діяльність на території Росії.
Звичайно, найбільш поширеною формою присутності зарубіжних організацій у Росії є філії та представництва. Саме в цих формах акредитовані, зареєстровані та поставлені на податковий облік більшість іноземних фірм на території РФ. Всі вони, здійснюють регулярну підприємницьку діяльність, для цілей оподаткування прибутку є "постійними представництвами".
Представництва та філії не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи і діють на підставі затверджених ним положень (ст. 55 ГК РФ). Керівники представництв і філій призначаються внутрішніми документами іноземній компанії і діють на підставі довіреності.
Відповідно до законодавства Російської Федерації положення міжнародного документа мають переважне право над національним законодавством, в тому числі це стосується і оподаткування. На практиці дана норма становить інтерес для закордонних компаній, створених у державі, у якого з Російською Федерацією укладено угоду (конвенція, договір) про уникнення подвійного оподаткування. Мета подібних міжнародних договорів - виключити ситуацію, коли одна і та ж податкова база обкладається податком двічі у двох різних країнах. Якщо в такому міжнародному угоді містяться інші правила і норми, ніж передбачені російським податковим законодавством, то при оподаткуванні іноземної фірми, яка зареєстрована в даній країні, слід керуватися положеннями міжнародних договорів (ст. 7 НК РФ). В даний час Росія уклала угоди про уникнення подвійного оподаткування з кількома десятками країн. Причому ця робота активно продовжується, регулярно готуються і підписуються нові міжнародні угоди з різними державами.
Реєстрація в Росії
Іноземні організації мають право стати на облік у податкових органах як платники податків за місцем знаходження своїх постійних представництв в РФ. Постановка на облік як платника податків здійснюється податковим органом на підставі письмової заяви іноземної організації (п. 2 ст. 144 НК РФ). Якщо у зарубіжної фірми кілька підрозділів в Росії, то вона самостійно вибирає те, за місцем податкової реєстрації якого буде представляти податкові декларації та сплачувати податок за всі підрозділи. Про свій вибір слід письмово повідомити інспекції за місцем знаходження всіх своїх російських підрозділів.
Порядок обліку іноземних організацій в російських податкових органах встановлено Положенням про особливості обліку в податкових органах іноземних організацій (затв. Наказом МНС Росії від 07.04.2000 N АП-3-06/124). У ньому, зокрема, зазначено, що якщо іноземна організація здійснює або має намір здійснювати діяльність в Росії через відділення протягом періоду, який перевищує 30 календарних днів на рік (безупинно або по сукупності), то вона зобов'язана стати на облік в податковому органі за місцем здійснення діяльності не пізніше 30 днів з дати її початку (п. 2.1.1 Положення). Якщо ж період діяльності іноземної організації не перевищує 30 календарних днів на рік (безупинно або по сукупності), то облік такої організації здійснюється на основі повідомлень про джерела доходів та майно (розд. 4 Положення).
Це те, що стосується постановки на облік у податкових органах. Але крім цього, філія іноземної юридичної особи має право здійснювати підприємницьку діяльність в Росії тільки після акредитації (п. 4 ст. 22 Федерального закону від 09.07.1999 N 160-ФЗ "Про іноземні інвестиції в Російській Федерації"). Її проводить відповідний уповноважений орган (Державна реєстраційна палата при Мін'юсті Росії, Торгово-промислова палата РФ). У результаті реєстрації філія або представництво будуть внесені до Зведеного державного реєстру. Порядок акредитації встановлений Постановою Ради Міністрів СРСР від 30.11.1989 N 1074 "Про затвердження положення про порядок відкриття та діяльності в СРСР представництв іноземних фірм, банків та організацій". Пройшовши акредитацію, іноземна організація отримує ряд переваг, у тому числі і податкових. Наприклад, акредитовані представництва іноземних юридичних осіб та їх співробітники мають право не сплачувати ПДВ при оренді приміщень, якщо податковим законодавством іноземних держав встановлено аналогічний порядок щодо російських громадян і організацій (п. 1 ст. 149 НК РФ). Тобто країна, в якій зареєстрована зарубіжна фірма, входить до Переліку, затвердженого Наказом МЗС Росії N 13747, МНС Росії N БГ-3-06/386 від 13.11.2000.
Також акредитоване представництво отримує певні митні послаблення. Наприклад, при тимчасовому ввезенні вантажів для особистих потреб персонально акредитованих іноземних співробітників представництв митні збори і податки не стягуються (п. 5.1 Наказу ГТК Росії від 24.11.1999 N 815). А персонально акредитовані іноземні співробітники представництва можуть тимчасово ввозити до Росії без сплати митних зборів транспортні засоби, зареєстровані в іноземній державі, на термін свого тимчасового перебування, але не більше ніж на рік (п. 13 Постанови Уряду РФ від 29.11.2003 N 718).
Податок на прибуток
У рамках даної статті ми говоримо про оподаткування постійних представництв. Податковий кодекс детально визначає умови, за яких діяльність іноземної організації в Російській Федерації визнається постійним представництвом. Ось ці три умови.
1. Наявність відокремленого підрозділу або будь-якого іншого місця діяльності іноземної організації в Російській Федерації (філії, представництва, бюро тощо).
2. Здійснення іноземною організацією підприємницької діяльності на території Російської Федерації, пов'язаної:
- З користуванням надрами та (або) використанням інших природних ресурсів;
- Проведенням передбачених контрактами робіт по будівництву, установці, монтажу, складанню, налагодженню, обслуговуванню та експлуатації обладнання, в тому числі ігрових автоматів;
- Продажем товарів з розташованих на території РФ складів;
- Здійсненням інших робіт, наданням послуг, веденням іншої діяльності, за винятком діяльності підготовчого і допоміжного характеру. Види підготовчої та допоміжної діяльності перераховані в п. 4 ст. 306 НК РФ. Наприклад, до них відносяться: зберігання товару тільки для цілей його демонстрації, закупівля товарів або маркетингові дослідження. Зверніть увагу, що угодою про уникнення подвійного оподаткування можуть бути передбачені інші випадки, коли діяльність відокремленого підрозділу розглядається як підготовча або допоміжна.
3. Підприємницька діяльність повинна здійснюватися на регулярній основі. При цьому постійне представництво іноземної організації вважається утвореним саме з початку регулярного здійснення підприємницької діяльності через її відділення (п. 3 ст. 306 НК РФ).
Нерідко виникає питання: яку діяльність вважати регулярної? Податкові органи на цей рахунок зазвичай висловлюють думку, що це індивідуально визначається в кожному конкретному випадку. При цьому поодинокі факти вчинення будь-яких господарських операцій в Росії, наприклад разовий продаж належить іноземній організації нерухомості, регулярної діяльністю не вважаються.
Облік доходів
За наявності у іноземній організації на території Російської Федерації більш ніж одного відділення, діяльність через які приводить до утворення постійного представництва, податкова база і сума податку розраховуються окремо по кожному відділенню.
Оподатковуваний прибуток постійного представництва визначається як різниця між усіма відносяться до постійного представництва доходами і всіма виробленими їм витратами. Мова йде про наступні види доходів:
- Від здійснення діяльності на території Російської Федерації через її постійне представництво;
- Від володіння, користування і (або) розпорядження майном постійного представництва в РФ;
- Інші доходи від джерел у РФ, пов'язані з постійного представництва (п. 1 ст. 309 НК РФ). А саме:
1) дивіденди, що виплачуються іноземної організації - акціонеру (учаснику) російських організацій;
2) доходи, отримані в результаті розподілу на користь іноземних організацій прибутку або майна організацій, інших осіб чи їх об'єднань, у тому числі при їх ліквідації;
3) процентний дохід від боргових зобов'язань будь-якого виду, включаючи облігації з правом на участь у прибутках і конвертовані облігації;
4) доходи від використання в Російській Федерації прав на об'єкти інтелектуальної власності;
5) доходи від реалізації акцій (часток) російських організацій, більше 50% активів яких складається з нерухомого майна, що знаходиться на території РФ, а також фінансових інструментів, похідних від таких акцій (часток);
6) доходи від реалізації нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації;
7) доходи від здачі в оренду або суборенду майна, використовуваного на території Російської Федерації;
8) доходи від міжнародних перевезень;
9) штрафи і пені за порушення російськими особами, державними органами і (або) виконавчими органами місцевого самоврядування договірних зобов'язань;
10) інші аналогічні доходи.
Облік витрат
Організації, що здійснюють у Росії діяльність через постійне представництво, визнають з метою оподаткування витрати в загальному порядку, так само як і російські платники податків. Але деякі особливості в іноземних представництв все ж є. Так, якщо в угоді про уникнення подвійного оподаткування з відповідною іноземною державою встановлено правила, відмінні від російського податкового законодавства, то керуватися слід нормами міжнародного договору між країнами. Наприклад, в угоді Росії з іноземною державою можуть бути додатково обумовлені деякі види витрат, які включаються до витрат постійного представництва. Найчастіше це управлінські та загальноадміністративні витрати, понесені іноземною фірмою при організації діяльності в Росії.
Податкові ставки
Прибуток постійного представництва від звичайної діяльності, прибуток по операціях з цінними паперами та за операціями з фінансовими інструментами термінових угод оподатковується за ставкою 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Доходи у вигляді дивідендів і відсотків по державних і муніципальних емісійних цінних паперів - за ставкою 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284, п. 4 ст. 284 НК РФ). Правда, щодо дивідендів слід зробити застереження. Якщо іноземна компанія є резидентом держави, що має з Росією угоду про уникнення подвійного оподаткування, то ситуація може бути іншою. У деяких міжнародних угодах є пункт про недискримінацію резидентів відповідної іноземної держави по відношенню до резидентів Російської Федерації. У цьому випадку до доходів у вигляді дивідендів буде застосовуватися така ж ставка, як і для вітчизняних організацій, тобто 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Податок на додану вартість
Відповідно до ст. 146 НК РФ об'єктом обкладення податком на додану вартість визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації. Спочатку розберемося з реалізацією товару. Згідно зі ст. 147 НК РФ місцем реалізації товарів визнається територія Російської Федерації, якщо товар знаходиться на території РФ, не відвантажується і не транспортується або в момент початку відвантаження або транспортування знаходиться на території Росії. При цьому не має значення, резидентами якої держави є продавець і покупець, в будь-якому випадку дана операція буде обкладатися податком на додану вартість. Постійне представництво іноземної організації розраховує і сплачує його у тому ж порядку, що і російські компанії.
При реалізації послуг і робіт застосовується трохи інший підхід. Якщо роботи (послуги) надає постійне представництво, то місцем здійснення діяльності вважається територія Російської Федерації (п. 2 ст. 148 НК РФ). Винятки становлять лише пункти, зазначені у п. 1.1 ст. 148 НК РФ. У ньому перераховані роботи (послуги), які фізично опиняються за межами Росії (наприклад, ремонт майна, що знаходиться за кордоном, або реставраційні роботи нерухомості, розташованої за кордоном, і т.д.). В цілому можна узагальнити, що постійні представництва іноземної фірми обкладаються ПДВ у тому ж порядку, що і російські організації.
Єдиний соціальний податок і ПДФО
Спеціальних положень, що регулюють порядок обчислення і сплати єдиного соціального податку постійними представництвами іноземних організацій, Податковий кодекс не містить. Проте нещодавно був прийнятий Федеральний закон від 24 липня 2007 р. N 216-ФЗ, який вніс ряд поправок в другу частину Податкового кодексу. Вони вступлять в силу з 1 січня 2008 р. Зокрема, в гол. 23 "Податок на доходи фізичних осіб" всі словосполучення "постійні представництва" були замінені на "відокремлені підрозділи" іноземних організацій. Ця коректування ліквідує "біла пляма", яким можна було скористатися для зниження податкових платежів. Як вже було сказано на початку статті, в більшості випадків іноземна організація, присутня на території Росії, здійснює тут підприємницьку діяльність, через що автоматично підпадає під визначення "постійне представництво". Саме цей термін використовується в Податковому кодексі, коли мова йде про податкові зобов'язання зарубіжної фірми, яка тут розташована. Через це на практиці зустрічалися випадки, коли іноземні організації маскували свою підприємницьку діяльність, приховуючи регулярність послуг, що надаються, робіт, продажу товарів. Це дозволяло їм не підпадати під визначення "постійне представництво" і, як наслідок, уникати зобов'язань, встановлених Податковим кодексом для "постійних представництв". Наприклад, в гол. 23 "Податок на доходи фізичних осіб" податковим агентом є саме "постійне представництво". Значить, якщо фірма приховає ознаки того, що вона ним є, це дасть їй можливість не здійснювати обов'язки податкового агента. Тобто не перераховувати до бюджету, припустимо, ПДФО з заробітної плати співробітників, які оформлені в цій іноземній фірмі, яка присутня на території РФ. З 2008 р. у зв'язку із заміною в тексті гол. 23 "постійних представництв" на "відокремлені підрозділи" вже буде неважливо, здійснює іноземна організація в Росії підприємницьку діяльність чи ні. У будь-якому випадку, проводячи виплати фізичним особам, вона повинна буде утримувати ПДФО та перераховувати його до скарбниці Російської Федерації. Зазвичай у представництвах працюють іноземці, тому деякі труднощі з нарахуванням ЕСН можуть виникнути. Розглянемо дві ситуації. Перша - коли іноземець оформлений як співробітник представництва і трудиться в ньому на постійній основі. Відзначимо, що на території Росії норми трудового законодавства поширюються і на іноземних громадян (ст. 11 ТК РФ). Тому виплати, нараховані працівнику-іноземцю, яка працює за трудовим договором, обкладаються ЕСН незалежно від статусу працівника (постійно або тимчасово проживає в Росії), місця укладення договору, а також незалежно від того, де нараховуються та проводяться виплати (за кордоном або на території РФ ). Такої думки дотримується Мінфін у своєму Листі від 06.03.2006 N 03-05-02-03/12.
Друга ситуація - коли іноземець частину часу проводить за кордоном, а частина - у відрядженні в Росії. Якщо працівник відряджений до представництва на території Росії, за час відрядження йому виплачуються добові. Ці компенсаційні виплати не обкладаються ЕСН, але тільки в межах норм, встановлених російським законодавством.
Що ж стосується податку на доходи фізичних осіб, то якщо іноземець оформлений в постійному представництві (а з 2008 р. - у будь-якому "відокремлений підрозділ" іноземної фірми) на території Росії, то ПДФО він сплачує за ставкою 13% (або 30%, якщо знаходиться в Росії менше 183 днів). До речі, Мінфін вважає, що якщо трудовий договір з іноземцем укладено на термін не менше 183 днів, то ПДФО можна відразу нараховувати за ставкою 13%, а не 30 (Лист від 30.06.2005 N 03-05-01-04/225). Якщо ж іноземець відвідав представництво під час свого відрядження на короткий термін, то сплатити ПДФО йому доведеться, тільки якщо він отримає на території РФ будь-який дохід. Тоді ставка ПДФО для нього складе 30%. А якщо відрядження тривала більше 183 днів, то - 13% від суми доходу, отриманого на території Росії.
Податок на майно
Іноземні організації, що здійснюють діяльність в Росії через постійні представництва або мають у власності російську нерухомість, повинні сплачувати податок на майно (п. 1 ст. 373 НК РФ). Вони ведуть облік об'єктів оподаткування, обчислюють податкову базу, авансові платежі та суми податку у такому ж порядку, як і російські організації (п. 2 ст. 374 НК РФ).